بررسی لزوم بازنگری در طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان

[Diba]

استاندارد ملی حسابداری شماره 1 که با عنوان « نحوه ارائه صورتهای مالی» در سال 1380 لازم الاجرا شد، براساس استاندارد بینالمللی حسابداری شماره 1 با عنوان «نحوه ارائه صورتهای مالی» (ویرایش سال1997) تدوین شده است. این استاندارد بینالمللی در سال 1997 توسط کمیته استانداردهای بین المللی منتشر و جایگزین استانداردهای بینالمللی حسابداری شماره 1 باعنوان «افشای رویههای حسابداری» (ویرایش سال 1974)، شماره 5 با عنوان «اطلاعات لازم الافشا در صورتهای مالی» (ویرایش سال 1977) و شماره 13 با عنوان «نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری» (ویرایش سال 1979) گردید. طی سالهای بعد، هیئت تدوین استانداردهای بینالمللی حسابداری، استاندارد شماره 1 را دوباره مورد تجدید نظر قرارداد و ویرایش نخست را ازاول ژانویه 2005و ویرایش دوم را از اول ژانویه2008 لازم الاجرا اعلام کرد(که البته این دو ویرایش از لحاظ موضوع مورد بررسی این مقاله،تغییری نداشته است)، اما استاندارد ملی حسابداری شماره 1 برای انطباق با نسخه جدید، تجدیدنظر نشده است. بدیهی است استانداردهای بینالمللی که پس از سال 2005 لازم الاجرا شدهاند، با توجه به رویکرد جدید تدوین شدهاند و تطابق نداشتن استاندارد ملی حسابداری شماره 1 با استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، دیگر پروژههای کمیته تدوین استانداردهای حسابداری را نیز متاثر ساخته است. اما پرسشی که اخیراً ذهن کارشناسان مدیری تدوین استانداردها و اعضای کمیته را به خود مشغول ساخته است، یافتن بهترین راه برای حل این مشکل است.نوشتار پیش رو تلاش دارد بخش کوچکی از این چالش ذهنی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهد و دیدگاههای مطرح در زمینه طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان و ابعاد آن را بررسی کند.طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان طبق استانداردهای ملی حسابداریبر اساس استانداردهای ملی حسابداری شماره 1 و 6، صورت سود و زیان با دو طبقه اصلی ارائه میشود: سود و زیان فعالیتهای عادی و غیرمترقبه. فعالیتهای عادی، «فعالیتهای معمول، تکرار شونده یا منظم واحد تجاری (فعالیتهای تجاری) و همچنین فعالیتهای مرتبطی است که به تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیتهای فوق یا در نتیجه آنها توسط واحد تجاری انجام میشود. چنانچه وقوع برخی رویدادها، صرفنظر از ماهیت غیرمعمول یا تناوب آن، در محیط حاکم بر عملیات واحد تجاری (اعم از اقتصادی، مقرراتی، جغرافیایی و غیره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر عملیات واحد تجاری در زمره فعالیتهای عادی تلقی می شود». درمقابل، اقلام غیرمترقبه «اقلامی بااهمیت و بسیار غیرمعمول است که منشا آن رویدادهایی خارج از فعالیتهای عادی شرکت میباشد و انتظار نمیرود بهطور مکرر یا منظم واقع شود».بر اساس طبقهبندی کنونی، اقلام استثنایی و نتایج عملیات متوقف شده نیز در طبقه فعالیتهای عادی جای میگیرد. هدف از ارائه جداگانه اقلام استثنایی، افشای ماهیت یا وقوع استثنایی این اقلام است.طبقهبندی اقلام صورت سود و زیان طبق استانداردهای بین المللی حسابداریبر اساس نسخه جدید (سال 2005و 2008) استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، صورت سود و زیان در دو طبقه اصلی ارائه میشود که عبارتند از: سود (زیان) عملیات در حال تداوم و سود (زیان) عملیات متوقف شده. بر اساس تعریف ارائه شده در استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 5 با عنوان «داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده»، عملیات متوقف شده «بخشی از واحد تجاری است که واگذار یا برکنارشده یا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است، و دارای یکی از شرایط زیر است:الف. بیانگر یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده جداگانهای از عملیات است،ب. قسمتی از یک برنامه هماهنگ شده واحد برای واگذاری یا برکناری یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده است ،وپ. یک واحد فرعی است که صرفاً با قصد فروش مجدد خریداری شده است».طبق تعریف ارائه شده در استاندارد گزارشگری مالی شماره 3 انگلستان با عنوان «گزارش عملکرد مالی»، عملیاتی که معیارهای طبقهبندی به عنوان متوقف شده را احراز نکند، در حال تداوم محسوب میشود. استانداردهای بینالمللی نیز تعریف مستقلی از عملیات در حال تداوم ارائه نکردهاند، اما با مراجعه به فرهنگ لغات میتوان دیدگاه روشنتری نسبت به این مفهوم به دست آورد. برای مثال، فرهنگ حسابداری کهلر عملیات در حال تداوم را قسمتهایی از واحد تجاری میداند که «انتظار میرود به عنوان بخشهای فعال واحد تجاری باقی بمانند». درفرهنگ حسابرس تالیف اُریگان نیز چنین تعریفی از عملیات در حال تداوم ارائه شده است: «فعالیت یا عملیات سازمانی که فعال باقی میماند». فرهنگ دیگری نیز این تعریف را ارائه کرده است: «درامدها و هزینههای ناشی از عملیات مداوم واحد تجاری طی دوره حسابداری پس از کسر مالیات. برای رسیدن به سود ناشی از عملیات در حال تداوم، درامدها و هزینههای غیرمکرر نیز در محاسبات منظور میشوند». همچنین در این فرهنگ، تداوم «رخ دادن یا وجود در یک دوره زمانی بدون وقفه» تعریف شده است. فرهنگ حسابداری کولین نیز واژه در حال تداوم را «صفتی برای آنچه پایان و انقطاع یا وقفه ندارد »، تعریف میکند.یکی از موارد موردنظر هیئت تدوین استانداردهای بینالمللی حسابداری، جلوگیری از ارائه اقلام درامد و هزینه تحت عنوان «اقلام غیرمترقبه» در صورت سود و زیان و یادداشتهای توضیحی بوده است. این موضوع به صراحت در بندهای 14 تا 18 مبانی نتیجهگیری استانداردبینالمللی حسابداری شماره 1(ویرایش2005) مطرح شده است. بنابراین، طبق نسخه جدید استاندارد بینالمللی حسابداری شماره 1 (ویرایش 2005)، هیچ قلمی بهعنوان اقلام خارج از فعالیتهای عادی واحد تجاری ارائه نمیشود. این هیئت معتقد است اقلامیکه با آن بهعنوان غیرمترقبه برخورد میشود، از خطرات معمول تجاری پیش روی کسب وکار واحد تجاری سرچشمه میگیرد و متضمن ارائه در بخش مجزایی از صورت سود و زیان نیست. ماهیت کارکرد معامله یا رویداد، به جای مکرر بودن آن، باید تعیین کننده نحوه ارائه آن در صورت سود و زیان باشد. همچنین، این هیئت منشا وقوع هیچ رویدادی را خارج از فعالیتهای عادی واحد تجاری ندانسته است، بلکه منشا اقلام غیرمترقبه را خطرات معمول تجاری تلقی میکند و از این منظر نیز جایگاه آنها را در طبقه عملیات در حال تداوم میداند و بنابراین، طبقه بندی عادی و غیرعادی نیز موضوعیت نخواهد داشت. به علاوه، تفکیک اقلام غیرمترقبه از عادی، مستلزم به کارگیری قضاوت است و معمولاً به صورت اختیاری انجام میگیرد.نقد و بررسی دو شیوه طبقهبندیبا آن که بهنظر میرسد رویکرد جدید هیئت بینالمللی، با توجه به کم اهمیت بودن مبلغ اقلام غیرمترقبه و قضاوتی بودن آن، رویکرد بهتری است اما این نکته نیز درخور توجه است که هیئت تدوین استانداردهای حسابداری انگلستان همچنان با رویکرد فعلی استانداردهای ایران به ارائه صورت سود و زیان میپردازد و هیئت تدوین استانداردهای حسابداری امریکا بر افشای جداگانه اقلام غیرمترقبه، از عملیات در حال تداوم و عملیات متوقف شده، پافشاری میکند. از این رو، رویکرد مبتنی بر فعالیتهای عادی هنوز مقبولیت خود را حفظ کرده است.شاید یکی از دلایل افشای جداگانه اقلام غیرمترقبه این باشد که سود ارائه شده قدرت پیشبینی کنندگی بیشتری دارد و رقمی که انتظار میرود طی سالهای آینده به وقوع بپیوندد، تمایزپذیر است. همچنین،افشای اقلام غیرمترقبه،می تواند سرمایه گذاران را از خطرات بالقوه پیشروی واحد تجاری آگاه سازد.اما واقعیت این است که سودی که تحت عنوان فعالیتهای عادی ارائه میشود نیز ممکن است ویژگی تکرارشوندگی نداشته باشد. برای مثال، ممکن است شرایط محیطی منجر به افزایش درامد در یک دوره مالی شود و این شرایط در دورههای آینده، تکرارشدنی نباشد. از طرفی تفکیک آثار اقلام غیرمترقبه از اقلام عادی به طور کامل انجام نمیگیرد. برای مثال، وقوع یک زلزله غیرمترقبه، ممکن است خسارتهایی را به یک شرکت تولیدکننده قطعات مصنوعی مورد استفاده در بدن انسان وارد کند، اما در عین حال به دلیل افزایش شکستگی و نیاز به قطعات تولیدی شرکت، فروش شرکت به طور ناگهانی افزایش یابد. از آنجا که فروش محصولات شرکت جزء فعالیتهای عادی محسوب میشود، سود ایجاد شده در زلزله به عنوان اقلام غیرمترقبه افشا نمیشود و تنها خسارت ناشی از زلزله به صورت جداگانه گزارش میشود. در نتیجه، سود (زیان) فعالیتهای عادی دربرگیرنده اقلامیخواهد بود که در واقع عادی نیستند. به علاوه به دلیل قضاوتی بودن تفکیک فعالیتهای عادی و غیرمترقبه، گاهی رویدادی که به نظر یک گروه عادی تلقی میشود، از سوی گروهی دیگر به عنوان غیرمترقبه طبقه بندی میشود. بروز چنین مشکلاتی سبب میگردد که اتکاپذیری و مربوط بودن طبقه بندی مبتنیبر عادی یا غیرعادی(غیرمترقبه) بودن فعالیتها کاهش یابد.از طرف دیگر، از آنجا که در تفکیک سود (زیان) عملیات در حال تداوم از عملیات متوقف شده، تنها تداوم فعالیت در نظر گرفته میشود، ویژگی نامکرر بودن اقلام غیرمترقبه، مانع از گزارش آنها در بخش عملیات در حال تداوم نخواهد بود. تداوم، وجود یک پدیده یا وقوع یک رویداد در یک ظرف زمانی را بیان میکند. به عبارت دیگر، این پدیده یا رویداد در صورت تعریف ظرف زمانی معین، مفهوم خواهد یافت و ارتباطی با کثرت وقوع و تکرارپذیری آن ندارد. از این رو عملیات در حال تداوم، ممکن است در برگیرنده رویدادهایی با ماهیت مکرر و یا نامکرر باشد. در واقع، عملیات متوقف شده، خاتمه ظرف زمانی در ارتباط با آن بخش از عملیات است و در صورت نبود ظرف زمانی، نه رویدادهای با ماهیت مکرر و نه رویدادهای با ماهیت نامکرر، در ارتباط با آن بخش از عملیات که متوقف شده است، امکان وقوع نخواهند یافت. نکته دیگری که ذکر آن ضروری به نظر میرسد، این است که یکی از وظایف مدیریت پیشبینی رویدادهای غیرمترقبه و ریسکهای محیط تجاری و تلاش برای کاهش خسارات وارد شده با استفاده از ابزارهایی همچون بیمه، متنوع سازی فعالیتها، وسایر تمهیدات امنیتی است. از طرف دیگر مدیریت وظیفه دارد فرصتهای محیط را شناسایی کند و در نتیجه، سودهای غیرمترقبه ممکن است به مفهوم استفاده مدیریت از فرصتها تلقی شود. از این رو، تهدیدها و فرصتهای محیطی، هر قدر هم غیرمترقبه باشند، جزء عملیات درحال تداوم شرکت محسوب میشوند و جدا کردن آنها از عملکرد شرکت و افشای مجزای آنها شاید رویکرد مناسبی نباشد. نتیجهگیریچالشی که امروز پیش روی کمیته تدوین استانداردهای حسابداری قرار دارد، انتخاب از میان رویکردهای موجود برای طبقهبندی اقلام صورت سود و زیان است. با توجه به دیدگاه هیئت در خصوص عادی و غیرعادی بودن فعالیتها از یک سو، و نیز موضوع قدرت پیشبینی کنندگی سود از سوی دیگر، اگر قرار است اقلام غیرمترقبه در طبقه بندی صورت سود و زیان جایگاهی داشته باشد، شاید بهتر باشدسود (زیان) عملیات درحال تداوم به دو طبقه فرعی سود (زیان) عملیات مکرر و سود (زیان) عملیات نامکرر تفکیک شود، و اقلام غیرمترقبه داخل بخش دوم قرار گیرد.بر اساس آنچه گفته شد، به نظر میرسد بررسی مبانی نظری پشتوانه هر یک از انواع طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان، ضروری است و در صورتی که دلایل کافی برای انحراف از رویه بینالمللی وجود نداشته باشد، تغییرطبقهبندی کنونی به منظور هماهنگ سازی با استانداردهای بین المللی، گزیرناپذیر است.افسانه رفیعی، کارشناس مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسییونس بادآور نهندی، کارشناس مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی

تالار نقد نگاه دانلود